Klauzulę nadużycia prawa w VAT stosuje się najczęściej do konstrukcji złożonych i nieracjonalnych gospodarczo. Jest więc ona rzadko stosowana przez sądy. Tym samym jej rola w walce z wyłudzaniem podatku raczej nie będzie znacząca.

15 lipca 2016 r. weszła w życie nie tylko ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (nie stosujemy jej do podatku od towarów i usług), ale również klauzula nadużycia prawa w VAT. Klauzula z ustawy o VAT znajduje się jednak w cieniu klauzuli ogólnej i wzbudza zdecydowanie mniej emocji. Czy słusznie?

To nie żadna nowość

Klauzula z ustawy o VAT to jedynie dwa przepisy (art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT). Jest to wielokrotnie mniej niż liczba przepisów dotyczących klauzuli ogólnej (art. 119a – 119zf Ordynacji podatkowej). Klauzula nadużycia prawa w VAT nie jest bowiem rozwiązaniem nieznanym w Polsce. Jako wytwór orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jest ona również elementem polskiego systemu prawnego, może być i jest stosowana przez polskie sądy i organy. Natomiast klauzula ogólna w obecnym kształcie to rozwiązanie kompletnie nowe, którego wprowadzenie wymagało zmian legislacyjnych. Wprowadzenie stosownych przepisów do ustawy o VAT jest jedynie zaakcentowaniem faktu, że odpowiednie rozwiązania w tym podatku już istnieją.

Jak swojego prawa nadużywają inni…

Precedensowym orzeczeniem dotyczącym klauzuli był wyrok TSUE w sprawie Halifax z 21 lutego 2006 r. (C-255/02). Halifax to przedsiębiorstwo bankowe. Na potrzeby swojej działalności chciał zbudować cztery tzw. call center. W tym celu zawarł umowę z spółką deweloperską, jednak po trzech miesiącach na mocy aneksu wycofał się z umowy i scedował prawa i obowiązki wynikające z niej na podmiot powiązany. Była to pierwsza z całego „łańcucha” umów zawartych między Halifax, jego podmiotami powiązanymi, spółką deweloperską oraz podmiotami trzecimi. Umowy dotyczyły budowy, sfinansowania oraz dzierżawy wszystkich call center. Za takim „łańcuchem” umów nie stały żadne motywy gospodarcze, jedynym celem było uzyskanie korzyści w zakresie VAT, m.in. zwrotu podatku. TSUE uznał, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w VAT wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełnienia przesłanek formalnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej – tak jak w przypadku Halifax.

Z kolei w sprawie Part Service, w wyroku TSUE z 21 lutego 2008 r. (C-425/06), klauzulę zastosowano do nadużycia w zakresie leasingu. Part Service wraz z inna spółką podzieliły między siebie prawa i obowiązki leasingodawcy. Obie spółki zawierały osobne umowy z leasingobiorcą. Zakwestionowała to włoska skarbówka. Jej zdaniem formalnie odrębne umowy stanowiły jedną, kompletną umowę między trzema stronami. Celem takiej konstrukcji było obniżenie podstawy opodatkowania, ponieważ wynagrodzenie płacone przez leasingodawcę zostało podzielone między obie spółki. Spółki swoje postępowanie argumentowały względami gospodarczymi. Ich zdaniem było to uzasadnione marketingowo (wprowadzenie nowego produktu na rynek) oraz organizacyjnie (podział funkcji zarządzania ryzykiem). Trybunał przychylił się do argumentacji włoskich organów, ponieważ świadczenia obu spółek oceniane samodzielnie pozbawione były rentowności ekonomicznej. Dodał również, że można zastosować klauzulę nadużycia prawa w VAT, jeżeli istnieją inne niż podatkowe cele czynności (np. gospodarcze), ale są one marginalne.

Również konstrukcje wykorzystujące podmioty zagraniczne mogą być przedmiotem potencjalnego zastosowania klauzuli. Świadczy o tym wyrok TSUE w sprawie Paul Newey z 20 czerwca 2013 r. (C-653/11). Paul Newey był pośrednikiem kredytowym z siedzibą w Wlk. Brytanii. Jego usługi były zwolnione z VAT. Usługi reklamowe świadczone P. Neweyowi w Wlk. Brytanii były opodatkowane VAT, przez co podatek, który płacił od kosztów reklamy, nie podlegał zwrotowi. W celu uniknięcia tego obciążenia P. Newey założył spółkę z siedzibą na wyspie Jersey, na której nie obowiązuje dyrektywa VAT. Umowy pośrednictwa zawierano bezpośrednio między osobami ubiegającymi się o kredyt, a spółką. Prowizja za pośrednictwo wypłacana była więc nie P. Neweyowi, lecz spółce. Spółka nie zajmowała się sama wnioskami kredytowymi, lecz korzystała w tym celu z usług P. Neweya, które świadczył je na mocy umowy podwykonawczej. W praktyce kredytobiorcy kontaktowali się bezpośrednio z pracownikami P. Neweya w Wlk. Brytanii i z nimi załatwiali wszelkie formalności. Dyrektorzy spółki na wyspie Jersey wydawali jedynie zgodę na udzielenie kredytu. Większość kosztów spółki stanowiła reklama. Była ona nabywana od innej spółki z siedzibą na Jersey.

Z kolei spółka sprzedająca usługi reklamowe otrzymywała treść reklam od spółki brytyjskiej. Treść reklam ze spółką brytyjską ustalał P. Newey. W praktyce więc to on wybierał reklamę dla swojej spółki na Jersey, nie będąc uprawnionym do korzystania z niej i nie ponosząc odpowiedzialności za płatności dotyczące tych usług. Zdaniem TSUE, w tej sprawie rzeczywistym usługodawcą mógł być P. Newey, więc miejscem świadczenia usług mogłaby być Wlk. Brytania. W ocenie TSUE, opisana konstrukcja mogła być nadużyciem prawa. Trybunał ostateczne rozstrzygnięcie pozostawił sądowi krajowemu. Na tle rozważań o zastosowaniu klauzuli w tej sprawie TSUE dodał, że możliwe są sytuacje, w których warunki umowne są całkowicie sztuczną konstrukcją, która nie jest adekwatna do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych transakcji. W takim przypadku można je pominąć i oceniać transakcję tylko pod kątem stanu faktycznego.

…a jak to się robi u nas

Polskie sądy korzystają z dorobku TSUE w zakresie nadużycia prawa w VAT. Przykładem jest m.in. wyrok NSA z 25 lutego 2015 r. (I FSK 93/14). W tej sprawie spółka na podstawie kilku umów o świadczenie usług i dostawy towarów dostarczała innym podmiotom surowiec, prowadziła księgi handlowe, świadczyła usługi handlowe, informatyczne, doradcze, monitoringu, najmu samochodów oraz dzierżawiła zakład produkcyjny. Spółka w drodze aneksowania zmieniła zawarte umowy na ww. usługi, podwyższając kary umowne za ich rozwiązanie. Kilka miesięcy później spółka wypowiedziała umowy i zażądała zapłaty kar umownych. Inne podmioty dokonały na rzecz spółki dostawy nieruchomości, maszyn i urządzeń. Zapłata kar nastąpiła przez potrącenie wzajemnych wierzytelności. W trakcie kontroli organ stwierdził, że zawarte umowy i wynikające z nich kary umowne miały na celu wyłącznie wygenerowanie wierzytelności skompensowanych następnie z zobowiązaniami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez inne podmioty. Miało to stworzyć pozory zapłacenia za nabyte środki trwałe.

W konsekwencji, umowy te posłużyły przede wszystkim do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego spółce z tytułu otrzymanych faktur VAT. NSA podtrzymał argumentację organu. Jego zdaniem, podobnie jak w sprawie Halifax, sporne transakcje zrealizowane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty, lecz „łańcuch” umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

Podstawa prawna: art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 710 ze zm.) art. 119a – 119zf ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 613 ze zm.)

Zdaniem autora
Tomasz Napierała, doradca podatkowy w ABC Tax

Czy podatnicy mają się czego obawiać?

Na tle opisanych spraw widać, że klauzulę stosuje się najczęściej do złożonych i nieracjonalnych gospodarczo konstrukcji. W związku z tym nie jest ona zbyt często stosowana przez polskie sądy. W konsekwencji jej rola w walce z tzw. wyłudzaniem VAT raczej nie będzie znacząca.

Ministerstwo Finansów nie wymienia jej jako środka w walce z nieuczciwymi podatnikami VAT. Prymat w tym względzie przypisuje innym zmianom w ustawie o VAT, zwłaszcza tym wprowadzonym z początkiem 2017 r. Klauzuli z ustawy o VAT nie można jednak ignorować.

Podobnie jak w przypadku klauzuli ogólnej minister rozwoju i finansów może odmówić wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b ordynacji podatkowej. Dodatkowo, skutkiem zastosowania klauzuli jest zmiana podatkowych skutków czynności stanowiących nadużycie. Jednak, w przeciwieństwie klauzuli ogólnej, podatnik nie będzie mógł się bronić przez wskazanie czynności odpowiedniej.

Artykuł ukazał się w Rzeczpospolitej, 06.02.2017 r.