Realną korzyścią jest zaoszczędzony wydatek, jaki spółka, której zobowiązanie poręczono nieodpłatnie, musiałaby ponieść starając się uzyskać świadczenie od niezależnego podmiotu zajmującego się profesjonalnie taką działalnością.
Elastyczność warunków transakcji, a przede wszystkim niskie koszty zachęcają do korzystania z dobrodziejstwa grupy kapitałowej przy zabezpieczaniu zobowiązań. Niezależnie od formy zabezpieczeń wsparcie spółek z grupy jest łatwiejsze do uzyskania.
Podatnicy nie zawsze posiadają wystarczającą wiedzę do zidentyfikowania ryzyka podatkowego tych transakcji i właściwej oceny ich skutków. Zamknięcie 2016 r. to dobra okazja, żeby zweryfikować poprawność rozliczeń. Przyjrzyjmy się aktualnej praktyce organów podatkowych i orzecznictwu. Zacznijmy od typowej transakcji zabezpieczającej.
Poręczenie
Otrzymanie nieodpłatnego poręczenia przez spółkę zależną jest dla podatników nieodpłatnym świadczeniem oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Zdaniem organów podatkowych świadczeniem w tym przypadku jest już samo otrzymanie zabezpieczenia, a nie jego realizacja (wykonanie zabezpieczonego zobowiązania). Tak stwierdziła np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 30 grudnia 2015 r., (IBPB-1-3/4510-535/15/AB).
Zdaniem organów, ale i sądów, realną korzyścią (przysporzeniem majątkowym) jest w tym przypadku wartość zaoszczędzonego wydatku, jaki spółka, której zobowiązanie zostało poręczone, musiałaby ponieść, gdyby starała się uzyskać takie poręczenie od podmiotu z nią niezwiązanego, zajmującego się profesjonalnie działalnością w zakresie udzielania zabezpieczeń (tak WSA w Rzeszowie w wyroku z 7 czerwca 2016 r., I SA/Rz 349/16).
Nie ma znaczenia co i jak zabezpieczamy
Z punktu widzenia powstania przychodu nie ma znaczenia, jakiego rodzaju umowę zabezpiecza spółka powiązana. Dotyczy to zarówno zabezpieczania umów pożyczki czy kredytu, jak również płatności z umów leasingu, umowy o roboty budowlane, czy dostawę energii elektrycznej. Również forma zabezpieczania nie ma znaczenia. W grę wchodzą więc zabezpieczenia o charakterze osobistym, takie jak poręczenie czy weksel, jak również zabezpieczenia o charakterze rzeczowym, a więc przede wszystkim z ustanowienia hipotek lub zastawu na majątku spółki powiązanej (por. stanowisko Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 15 września 2016 r., ITPB3/ 4510-345/16-1/MJ) czy przewłaszczenia na zabezpieczanie (minister finansów w interpretacji z 30 listopada 2012 r., DD5/8211/29/MZB/PK-268/ 2011). Niezależnie od formy zabezpieczenia – jeśli podatnik uzyskuje je nieodpłatnie – powinien wykazać przychód z tego tytułu.
Fiskus nie ma wątpliwości, że również uczestnictwo w wewnątrzgrupowej polityce poręczeń polegającej na zobowiązaniu uczestników do udzielania sobie wzajemnie poręczeń zobowiązań, może prowadzić do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 30 sierpnia 2016 r., IBPB-1-3/4510-741/16-1/SK).
Wzajemne – też z podatkiem
O ewentualnej „odpłatności” takiego świadczenia, w ocenie organów podatkowych, nie przesądza wzajemność świadczeń w postaci obowiązku spółek objętej polityką wspólnych poręczeń do ich udzielania i uprawnienia od otrzymania poręczenia od innych. Organy podatkowe argumentują, że spółka otrzymująca od innych spółek zabezpieczenie sama może nigdy poręczenia faktycznie nie udzielić, a samo zobowiązanie się (w ramach polityki poręczeń) do udzielenia poręczenia nie stanowi przejawu wzajemności (ekwiwalentności) świadczeń. Wydaje się, że argumenty fiskusa nie są uzasadnione. Organy podatkowe zaprzeczają w ten sposób same sobie, bowiem cała koncepcja nieodpłatnych świadczeń w postaci zabezpieczeń opiera się na ustaleniu, że świadczeniem jest już samo zobowiązanie do spełnienia świadczenia za dłużnika. Dlaczego więc nie można uznać, że świadczeniem wzajemnym (dla celów podatkowych) jest już samo zobowiązanie do udzielenia poręczenia?
Moim zdaniem, takie zobowiązanie (do udzielenia zabezpieczenia w przyszłości na żądanie spółek uczestniczących w polityce poręczeń), jakkolwiek trudne do wyceny, to jednak posiadające pewną wartość. Dlatego też zobowiązanie to nie musi być wykonane poprzez udzielenie zabezpieczenia, aby można było je uznać za świadczenie ekwiwalentne.
Artykuł ukazał się w Rzeczpospolitej, 29.03.2017 r.