Korekty dochodowości nie są spowodowane wystąpieniem błędu czy pomyłki. Wynikają z przyjętych założeń związanych ze stosowaną polityką cen transferowych. Ujmuje się w dacie wystawienia/otrzymania faktury korygującej.

W grupach podmiotów powiązanych zdarza się często, że polityka cen transferowych grupy określa zakładany poziom rentowności poszczególnych podmiotów. Poziom ten zależy m.in. od funkcji pełnionych przez dany podmiot i ponoszonego ryzyka. Przykładowo, tzw. producent kontraktowy, który ponosi ograniczone ryzyko, będzie miał założoną niższą rentowność niż tzw. producent o rozwiniętych funkcjach (ang. fully-fledged manufacturers), ponoszący znaczne ryzyko gospodarcze.

Mechanizmy wyrównywania

W ciągu roku rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi często odbywają się na zasadzie kosztów budżetowanych, przez co rentowność osiągana w ciągu roku różni się od tej zakładanej. W konsekwencji, po zakończeniu roku istnieje konieczność wyrównania rentowności do zakładanego poziomu. W praktyce stosowane są różne mechanizmy wyrównywania tej dochodowości. Mogą tu znaleźć zastosowanie faktury korygujące – wystawiane przez dostawców towarów/usług lub noty uznaniowe/obciążeniowe wystawiane często przez podmiot dominujący w grupie, który nie jest dostawcą ani odbiorcą towarów.
W takim przypadku pojawia się wątpliwość w jakim momencie takie korekty dochodowości ująć dla celów CIT – w roku, którego dotyczą, czy na bieżąco.

Zasadniczo na bieżąco

W przypadku korekt dokumentowanych poprzez faktury korygujące zastosowanie znajdą obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. art. 12 ust. 3i oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, które nakazują zasadniczo ujmować takie korekty na bieżąco. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli korekta kosztu/przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów/przychodów poniesionych/osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana/wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Roczne korekty dochodowości nie są spowodowane wystąpieniem jakiegokolwiek błędu czy oczywistej pomyłki. Wynikają one z przyjętych założeń związanych ze stosowaną polityką cen transferowych. A zatem roczne korekty dokumentowane fakturami korygującymi (często zbiorczymi) będą ujmowane na bieżąco – w dacie wystawienia/otrzymania faktury korygującej.

Uwaga na noty

W przypadku korekt dokumentowanych przez noty uznaniowe/obciążeniowe sprawa ma się trochę inaczej. Najczęściej są one wystawiane przez podmiot dominujący w grupie, który nie jest dostawcą ani odbiorcą towarów polskiej spółki. W takim przypadku należy uznać, że nie dochodzi do świadczenia żadnych usług przez żaden z podmiotów, więc otrzymane/płacone kwoty wyrównania nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę, co determinowałoby moment rozpoznania przychodu/kosztu w CIT (a także skutki w VAT). W odniesieniu do otrzymanych środków nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się (…) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
– wystawienia faktury albo
– uregulowania należności.

W omawianym przypadku nie dochodzi bowiem do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczeń usług na rzecz spółki, od której podatnik otrzymuje wyrównanie dochodowości. W związku z tym, w przypadku wyrównania in plus (otrzymania środków) przychodem w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będą otrzymane pieniądze, a momentem jego powstania zgodnie z ww. art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, będzie dzień otrzymania środków finansowych.
Potwierdzają to interpretacje indywidualne, np. wydana przez Izbę Skarbową w Katowicach 5 września 2016 r., (IBPB-1-2/4510- 543/16-2/KP).

To koszt pośredni…

Korekty in minus (dopłaty, które należy zrealizować na rzecz podmiotu dominującego) należy moim zdaniem uznać za tzw. koszt pośredni. Koszty pośrednie ujmowane są w CIT w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Za dzień poniesienia kosztu uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

… czasem kwestionowany przez fiskusa

Warto jednak zaznaczyć, że organy podatkowe kwestionują nieraz zasadność uznania takich dopłat z tytułu wyrównania dochodowości do kosztów podatkowych. Przykładem jest interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 sierpnia 2016 r. (ILPB3/4510-1-287/16-7/KS). Uznano w niej, że „zobowiązanie spółki do zapłaty na rzecz pryncypała, nie będzie kosztem, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez spółkę przychodami. Nie można racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami spółki bądź z ich zachowaniem lub zabezpieczeniem. (…) Nie zostaną zatem wypełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nie można uznać, że omawiany wydatek zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.” Dalej organ wskazał: „Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy podkreślić, że fakt dokonanych opisanych rozliczeń pomiędzy uczestniczącymi podmiotami jest umowną sprawą stron i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe.”

Uważam, że takie stanowisko jest niezasadne, niemniej jednak należy je mieć na uwadze planując rozliczenia i przepływy pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Artykuł ukazał się w Rzeczpospolitej, 29.03.2017 r.