Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w zamierzeniach miała być wymierzona w „grube sprawy”. Niestety, w praktyce okazuje się, że minister finansów stosuje ją także w dużo bardziej prozaicznych przypadkach.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania miała być stosowana w poważnych przypadkach. Wskazują na to m.in. przykłady schematów unikania opodatkowania wskazane w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej klauzulę. Kiedy zatem trzeba obawiać się zastosowania klauzuli przez ministra finansów?

Tak miało być

Klauzula nie ma zastosowania, jeżeli korzyść podatkowa w okresie rozliczeniowym wyniosła mniej niż 100 000 zł. Klauzula ma zatem dotyczyć odpowiednio dużych i agresywnych struktur. Potwierdzają to przykłady schematów, które mogą prowadzić do unikania opodatkowania wskazane w ustawie wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Przykłady te mogą stanowić pewien punkt odniesienia co do rodzaju działań, dla których klauzula może mieć zastosowanie. W uzasadnieniu wskazano m.in.:

• planowanie podatkowe z wykorzystaniem instrumentów hybrydowych, tj. wykorzystywanie odmiennego traktowania danych kategorii dochodów lub podmiotowości podatkowej przez prawo wewnętrzne dwóch lub większej ilości państw. Wskazano, że konflikty kwalifikacji wykorzystywane są w agresywnym planowaniu podatkowym w celu uzyskania efektu podwójnego nieopodatkowania danych kategorii dochodu, przy czym tworzone są sztuczne struktury podmiotowe zaangażowane w transakcję.
• wykorzystywanie przepisów umownych w celu obniżenia podstawy opodatkowania w danym kraju, przy wykorzystaniu tzw. zakładu funkcjonującego dla celów stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz możliwość tworzenia podmiotów transparentnych podatkowo. Zakład taki (lub spółka transparentna) tworzony jest na terytorium drugiego państwa, wyłącznie dla celów korzystniejszej podatkowo obsługi transakcji między dwoma podmiotami krajowymi. Struktury planowania podatkowego wykorzystują tutaj jednocześnie specyficzne postanowienia prawa wewnętrznego państwa położenia zakładu oraz przepisy umów podatkowych.
• wykorzystanie trustów – instytucji wywodzącej się z tradycji prawnej common law w celu ucieczki przed opodatkowaniem. Umowa trustu zakłada przekazanie własności majątku właściciela na rzecz instytucji powierniczej, która sprawuje nad nim zarząd oraz dokonuje rozporządzeń z majątku na rzecz beneficjenta.
• wykorzystanie podmiotów tworzonych w tzw. rajach podatkowych w celu sztucznego transferu dochodu, skutkującego zmniejszeniem podstawy opodatkowania w Polsce. Elementem struktury często jest wyposażenie takiego podmiotu w prawa autorskie do utworów, znaków towarowych czy know-how.
• konstrukcje z wykorzystaniem sztucznych podmiotów holdingowych (np. podmiotów cypryjskich, słowackich czy luksemburskich), polegające na umieszczeniu takiego podmiotu pomiędzy polską spółką a jej właścicielem za granicą, w celu obniżenia (lub uniknięcia) opodatkowania dywidend uzyskiwanych przez osoby fizyczne w Polsce. Ministerstwo wskazywało, że struktury agresywnego planowania podatkowego korzystają w tym przypadku z zestawienia regulacji dyrektyw unijnych implementowanych w polskim prawie wewnętrznym, rozwiązań o znamionach szkodliwej konkurencji podatkowej funkcjonujących w prawie wewnętrznym innych państw oraz szkodliwych zapisów zamieszczonych w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania na początku lat 90-tych (klauzule tax sparing, czy też niespotykane nigdzie w światowej praktyce traktatowej zastosowanie metody wyłączenia z progresją w odniesieniu do dochodów pasywnych).

Trzeba przyznać, że przykłady te rzeczywiście dotyczą w większości dość skomplikowanych i sztucznych struktur. Zastosowanie do nich klauzuli mogłoby być potencjalnie zasadne. Jaka będzie jednak praktyka?

Tak robią inni

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie jest nowym środkiem w walce z nieuczciwymi podatnikami. Jest stosowana od dłuższego czasu także w innych krajach europejskich. Warto przyjrzeć się przykładowo stosowaniu klauzuli brytyjskiej. Obowiązuje ona od 2013 r. i jest podobna w swojej konstrukcji do polskiej. Już po około 1,5 roku od wejścia w życie klauzuli brytyjskie Ministerstwo Finansów opublikowało przewodnik dotyczący jej stosowania. Zawiera on zbiór czynności, do których klauzula może mieć lub klauzula miałaby zastosowanie w przeszłości. Oto kilka z nich.

• capital allowances – double dip – agresywna struktura pozwalająca na dwukrotne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej samej wartości. Jej wdrożenie obejmowało m.in. sprzedaż środka trwałego, leasing zwrotny oraz zawarcie opcji jego kupna i sprzedaży. Brytyjski fiskus uznał, że działania te są sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów o amortyzacji. Operacja ta składała się z sztucznych czynności, niespotykanych w obrocie gospodarczym. Dodatkowo, zakup środka trwałego, oddanie go w leasing oraz ostatecznie sprzedanie leasingobiorcy nie zawierająca żadnej treści ekonomicznej. W konsekwencji, skutek podatkowy rażąco odbiega od gospodarczego.
• unikanie podatku od spodku i darowizn poprzez wykorzystanie instytucji powiernictwa. Schemat zakładał powierzenie majątku innemu podmiotowi na określony czas (najczęściej była to spółka) oraz nominowanie różnych osób do otrzymania dochodu z powierzonego majątku. Końcowo majątek trafiał finalnie do osób obdarowanych / spadkobierców bez podatku, podczas gdy „proste” jego przekazanie tym podmiotom byłoby opodatkowane. Brytyjski fiskus czynności te uznał za sztuczne. Ich jedynym celem było bowiem wykorzystanie luk w przepisach. Czynnością odpowiednią byłby transfer majątku bezpośrednio do spadkobierców.
• sztuczne wykreowanie straty podatkowej poprzez kupno i sprzedaż ubezpieczeń na życie z wykorzystaniem podmiotów z wyspy Jersey (dependencja Korony Brytyjskiej) oraz Luksemburga.

Oprócz przewodnika brytyjskie ministerstwo w inny sposób dba o przewidywalność w stosowaniu klauzuli. Publikuje „Spotlights” – komunikaty, w których informuje, że dana czynność stanowi uchylanie się od opodatkowania i będzie skutkowała zastosowaniem klauzuli.

A taka jest obecna praktyka

Niestety w praktyce okazuje się, że klauzula może być stosowana w dużo bardziej prozaicznych sprawach. Przykładowo minister finansów odmówił wydania interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej wprowadzenie systemu motywacyjnego dla kluczowych pracowników. W ramach tego systemu mogliby oni otrzymywać premie, które byłyby opodatkowanie wg stawki liniowej 19 proc. (jako kapitały pieniężne), a nie wg skali progresywnej. Minister dopatrzył się tu pola do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Podobnie, w odpowiedzi na jedną z interpelacji minister wskazał, że darowizny między członkami rodziny również mogą być objęte stosowaniem klauzuli. Zaraz dowiemy się, że obniżenie stawek amortyzacyjnych w celu optymalizacji rozliczenia straty podatkowej albo sprzedaż i leasing zwrotny aktywów również kwalifikują się na zastosowanie klauzuli. Wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wydaje się zasadniczo dobrym rozwiązaniem, ale jej niewłaściwe zastosowanie może narobić wiele szkód.

Podstawa prawna: art. 119a – 119f ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 613 ze zm.)

Artykuł ukazał się w Rzeczpospolitej, 16.01.2017 r.