Celem niniejszego artykułu jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy brak prawidłowo sporządzonej dokumentacji cen transferowych[1], o której mowa w art. 9a ustawy o CIT[2] i art. 25a ustawy o PIT[3] wiąże się z ryzykiem odpowiedzialności karnoskarbowej.

Ceny transferowe i dokumentacje podatkowe

Przez pojęcie „ceny transferowe” rozumie się ceny ustalone w rozliczeniach miedzy podmiotami powiązanymi[4]. Na podstawie art. 9a ustawy o CIT oraz art. 25a ustawy o PIT, podmioty dokonujące z transakcji z podmiotami powiązanymi są zobowiązane do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 25a ust. 4 ustawy o PIT, na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji cen transferowych w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy. Wskazane przepisy nie precyzują kryteriów, według których ocenia się, czy złożony dokument spełnia wymogi dokumentacji cen transferowych[5]. W doktrynie wskazuje się na wymogi „kompletności” i szczegółowości[6] oraz „rzetelności” i „niewadliwości”[7].

Używany w tym artykule termin „brak prawidłowej dokumentacji cen transferowych” może zatem obejmować całe spektrum sytuacji, przykładowo:

1. Niesporządzenie przez podatnika dokumentacji cen transferowych;
2. Sporządzenie przez podatnika niekompletnej, nierzetelnej lub zawierającej błędy dokumentacji cen transferowych;
3. Nieprzedstawienie przez podatnika na żądanie właściwego organu dokumentacji cen transferowych w ustawowym terminie;
4. Sporządzenie przez podatnika dokumentacji, która ma na celu wprowadzenie organu podatkowego w błąd (z założenia podaje nieprawdę).

Z racji na ograniczone ramy niniejszego opracowania przedmiotem omówienia nie będą powyżej wskazane kwestie związane ze składaniem dokumentacji cen transferowych, które budzą wątpliwości[8]. Dla uproszczenia przyjęto, że każdy z tych przypadków może zostać w ten sposób zakwalifikowany.

Sankcje podatkowe

Jeżeli w wyniku rozliczeń między podmiotami powiązanymi zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej dokonują doszacowania dochodu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W przypadku, gdy organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z zastosowaniem cen transferowych, a podatnik nie przedstawił tym organom dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%[9].

Ryzyko sankcji z Kodeksu karnego skarbowego

Co do zasady, brak dokumentacji podatkowej transakcji wiąże się z zastosowaniem wyższej stawki podatku (50 %) do doszacowanego dochodu. Powyższe powinno być dostatecznym powodem dla podatników do sporządzenia dokumentacji. Mogą się zdarzyć jednak takie sytuacje, że ryzyko karnej stawki podatku nie jest istotne z punktu widzenia podatnika – przykładowo kwota transakcji i ewentualnego doszacowanego dochodu jest relatywnie niska, względnie podatnik ma pewność, że stosowane w transakcji ceny mają charakter rynkowy i organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie dokona doszacowania dochodu. Ponadto, zdarzają się sytuacje, w których sporządzenie kompletnej, rzetelnej i niewadliwej dokumentacji cen transferowych wiąże się z istotnymi problemami. Najczęściej problemy te wynikają z częściowego lub całkowitego braku informacji. Przykładowo, powiązany kontrahent nie podał, w jaki sposób ustala cenę, względnie podane dane nie są wystarczające do właściwego uzasadnienia ceny. Powodem dla którego kontrahent nie podaje sposobu ustalenia ceny może być chęć zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa.

Jednakże, mimo braku doszacowania dochodu w takich sytuacjach należy rozważyć ryzyko związane z odpowiedzialnością karnoskarbową. W ocenie autorów bowiem brak dokumentacji podatkowej może wiązać się z ryzykiem zastosowania sankcji z Kodeksu Karnego Skarbowego[10] (dalej: kks).

W doktrynie i piśmiennictwie wskazuje się, że istnieje również możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnej za przestępstwa związane z cenami transferowymi i ich dokumentowaniem z ustawy Kodeks spółek handlowych[11], ustawy o rachunkowości[12] oraz ustawy Kodeks karny[13]. Z racji jednak na ograniczone ramy niniejszego artykułu, przepisy te nie będą przedmiotem prowadzonej analizy.

Kto podlega odpowiedzialności karnoskarbowej

Odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten[14] tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia (art. 1 § 1 kks).

Odpowiedzialności karnoskarbowej podlega podatnik będący osobą fizyczną, ale również istnieje możliwość pociągnięcia do tej odpowiedzialności innych osób niż podatnicy. Odpowiedzialności z kks mogą podlegać osoby fizyczne zajmujące się sprawami finansowymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przykładowo dyrektor finansowy czy pracownik działu finansowego, w szczególności główny księgowy[15]. Za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną (art. 9 § 3 kks). Jest to tzw. klauzula odpowiedzialności zastępczej, która pozwala pociągnąć do odpowiedzialności karnej osoby fizyczne, działające w imieniu lub na rzecz osoby prawnej[16].

Ceny transferowe a regulacje kks

W definicjach ustawowych (art. 53 kks)[17], jak również w części szczególnej kks (art. 54 do 111 kks)[18] nie zawarto definicji, jak również bezpośredniego odniesienia do zagadnień związanych z cenami transferowymi, w tym kwestii dotyczących dokumentacji podatkowych. Wobec braku odniesienia w przepisach, w doktrynie pojawiły się wątpliwości, czy do sporządzania dokumentacji cen transferowych, a szerzej do rozliczeń z podmiotami powiązanymi znajdują de lege lata zastosowanie przepisy kks. Zdaniem większości przedstawicieli doktryny, taka możliwość istnieje[19], choć nie jest to pogląd jednolity[20].

Naszym zdaniem jakkolwiek kks wprost nie odnosi się do dokumentacji cen transferowych, to na podstawie szeregu przepisów kks istnieje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności podatników lub osób fizycznych zajmujących się sprawami finansowymi przedsiębiorstwa za przestępstwa i wykroczenia skarbowe związane z dokumentacjami cen transferowych. W szczególności należy wskazać na następujące czyny zabronione z Kodeksu Karnego Skarbowego:

1. Zaniedbanie złożenia informacji podatkowych (art. 80 kks)
2. Karalne utrudnianie kontroli podatkowej (art. 83 kks)
3. Nierzetelne albo wadliwe prowadzenie ksiąg rachunkowych (art. 61 kks)
4. Nieprawdziwe dane podatkowe (art. 56 kks)

W opinii autorów powyżej wskazane przepisy kks wiążą się z największym ryzykiem pociągnięcia do odpowiedzialności w obszarze cen transferowych.

Zaniedbanie złożenia informacji podatkowych

Przepisy podatkowe nakazują, na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej przedłożyć dokumentację cen transferowych (art. 9a ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 25a ust. 4 ustawy o PIT). Władze skarbowe mogą przy tym uznać, że dokumentacja cen transferowych stanowi informację podatkową (por. art. 82 Ordynacji podatkowej[21]). Zgodnie z art. 80 § 1 kks, kto wbrew obowiązkowi nie składa w terminie właściwemu organowi wymaganej informacji podatkowej, podlega karze grzywny do 120 stawek dziennych[22].

Zgodnie z art. 53 § 30 kks, pojęcie informacji podatkowej ma znaczenie nadane w Ordynacji podatkowej. Informacje podatkowe zostały uregulowane art. 82-86 Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia dokumentacji cen transferowych zastosowanie może znaleźć art. 82 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach[23].

Przedstawiciele doktryny nie wypracowali jednolitego poglądu na temat, czy dokumentacja cen transferowych stanowi informację podatkową w rozumieniu art. 82 Ordynacji podatkowej.

Przykładowo, S. Grenda wskazuje, że w przypadku nieprzełożenia na żądanie organu dokumentacji cen transferowych sankcja przewidziana w kks grozi[24]. Ryzyko odpowiedzialności z kks związane z niezłożeniem informacji podatkowej jest w kontekście cen transferowych najczęściej przytaczane przez przedstawicieli doktryny[25].

Z kolei według K. Knapik oraz A. Widawskiej dokumentacja cen transferowych nie stanowi informacji podatkowej ponieważ: 1) w art. 9 ust. 4 ustawy o CIT jest mowa o przedłożeniu dokumentacji cen transferowych, nie zaś o złożeniu 2) dokumentacja cen transferowych stanowi jedynie opis stanu faktycznego, a nie oświadczenie, ponadto nie jest przez podatnika podpisywana 3) informacja musi posiadać adresata, zaś według autorek elementem dokumentacji nie jest wskazanie adresata[26]. Trudno się jednak z powyższymi argumentami całkowicie zgodzić. Jakkolwiek ustawodawca użył odrębnych zwrotów złożenie oraz przedłożenie, to trudno jednak uznać by w tym przypadku jego intencją byłoby nadanie im odrębnego znaczenia normatywnego. Wydaje się, że w momencie złożenia przez organ podatkowy żądania przekazania dokumentacji cen transferowych organ ten staje się adresatem takiej dokumentacji. Słusznie zaś autorki wskazują, że podpis nie stanowi niezbędnego elementu dokumentacji cen transferowych. Jednakże, w naszej ocenie nie jest to argument wystarczający, by przesądzić, że dokumentacja cen transferowych nie stanowi informacji podatkowej w rozumieniu art. 82 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, według autorów, nieprzedstawienie przez podatnika na żądanie właściwego organu dokumentacji cen transferowych w ustawowym terminie, stanowi czyn zabroniony z art. 80 § 1 kks. Zatem, z tego tytułu, podatnik, względnie osoby odpowiedzialne za sprawy finansowe spółki mogą zostać pociągnięte do odpowiedzialności karnoskarbowej.

Należy przy tym pamiętać, że karalne jest również złożenie nieprawdziwej informacji podatkowej[27]. Nieprawdziwa informacja to taka informacja, która nie odzwierciedla rzeczywistości[28]. Zatem, jeżeli zostanie złożona dokumentacja podatkowa, która jest nieprawdziwa (nie odzwierciedla rzeczywistości), to podatnik może podlegać odpowiedzialności karnoskarbowej.

Karalne utrudnianie kontroli podatkowej

W kontekście niezłożenia przez podatnika na żądanie organu podatkowego dokumentacji cen transferowych rozważyć należy możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności na   podstawie art. 83 kks za karalne utrudnianie kontroli podatkowej. Przykładowo, R. Zawłocki, nie analizuje przedłożenia dokumentacji cen transferowych w kontekście złożenia informacji podatkowej, lecz z punktu widzenia karalnego utrudniania kontroli podatkowej.

Według R. Zawłockiego nieprzedłożenie takiej dokumentacji może zostać potraktowane jako karalne utrudnianie kontroli podatkowej[29], czyli czyn podlegający karze na podstawie art. 83 kks[30].

Zastosowanie do dokumentacji cen transferowych rygorystycznego przepisu dotyczącego kontroli podatkowej budzi pewne wątpliwości[31]. Według F. Prusaka nieprzychylne, niekulturalne czy nawet niegrzeczne traktowanie kontrolujących nie może być uznane za zachowanie wyczerpujące dyspozycję przepisu art. 83 kks[32]. Z pewnością jednak jawna odmowa okazania dokumentacji cen transferowych organowi podatkowemu w związku z żądaniem przedłożenia takiej dokumentacji może być uznane za pewne utrudnianie kontroli.

Powstaje jednak pytanie, czy nieokazanie dokumentacji w wypadku braku takowej wyczerpuje ustawowe znamiona czynu zabronionego z art. 83 kks. Przedstawiciele doktryny w tym zakresie formułują poglądy dotyczące nie bezpośrednio dokumentacji cen transferowych, lecz ksiąg. Zdaniem T. Grzegorczyka, jeżeli odmowa okazania księgi wiąże się z faktem jej nieprowadzenia, mamy do czynienia z dwoma czynami – nieprowadzenia ksiąg (art. 60 § 1 kks) i utrudniania kontroli (art. 83 kks), ale nie przez odmowę jej okazania (odmówić okazania można bowiem tylko wówczas, gdy księga istnieje), lecz w inny sposób uniemożliwiający lub utrudniający – ze względu na brak ksiąg – prawidłową kontrolę; w tym wypadku obu czynów dopuszcza się zobowiązany do prowadzenia ksiąg[33].

W konsekwencji, aby ustalić, czy nieprzedłożenie dokumentacji cen transferowych stanowi karalne utrudnianie kontroli podatkowej należy rozstrzygnąć, czy dokumentacja cen transferowych jest księgą w rozumieniu kks, czy też nie.

Dokumentacja cen transferowych jako księga podatkowa (rachunkowa)

Ustalenie, czy dokumentacja cen transferowych stanowi księgę podatkową, czy też nie jest kluczowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę rozważania powyżej, ustalenie czy dokumentacja jest księgą czy nie, ma znaczenie z punktu widzenia określenia odpowiedzialności z tytułu utrudniania kontroli (nieprzedłożenie księgi). Po drugie rozstrzygnięcie, czy dokumentacja cen transferowych jest księgą w rozumieniu kks, czy też nie, pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy podatnik, w związku z dokumentacjami cen transferowych podlega odpowiedzialności z art. 60 oraz 61 kks.

Należy podkreślić, że według niektórych poglądów[34], dokumentacja cen transferowych może być potraktowana przez właściwe władze skarbowe jako księga na gruncie kks.

Zgodnie z art. 60 § 1 kks, kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Podobnie, na podstawie art. 61 § 1 kks, karalne jest nierzetelne[35] prowadzenie księgi (do 240 stawek dziennych). Ponadto, karze za wykroczenie skarbowe podlega ten, kto wadliwie[36] prowadzi księgę (art. 61 § 3 kks).

Zgodnie bowiem z art. 53 § 21 pkt 5) kks za księgę uważa się (oprócz przykładowo ksiąg rachunkowych czy rejestrów) inne podobne urządzenia ewidencyjne[37], do których prowadzenia zobowiązuje ustawa[38]. Według P. Kardasa, G. Łabudy i T. Razowskiego takie sformułowanie czyni tę definicję bardzo szeroką[39]. Zdaniem T. Grzegorczyka definicja księgi podana w art. 53 § 21 odpowiada pojęciu księgi podatkowej przewidzianemu w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej[40].

Jednakże, definicja księgi z art. 53 § 21 kks jest istotnie szersza od definicji ksiąg podatkowych z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zatem, dla potrzeb interpretacji tego pojęcia przepisy Ordynacji podatkowej nie będą pomocne. W związku z powyższym, dokonując wykładni językowej[41] pojęcia inne urządzenie ewidencyjne należy sięgnąć do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją słownikową, urządzenie oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonywania określonych czynności, ułatwiający pracę[42]. Ewidencjonować to według Słownika Języka Polskiego to prowadzić ewidencję, zaś ewidencja to wykaz, spis zawierający dane dotyczące liczby i ruchu ludności, rzeczy lub spraw[43].

Budzi istotne wątpliwości, czy dokumentacja cen transferowych w kształcie nadanym przez art. 9a ustawy o CIT oraz art. 25a ustawy o PIT stanowi inne urządzenie ewidencyjne w rozumieniu przepisów kks. Wydaje się, że trudno w przypadku dokumentacji cen transferowych mówić o wykazie lub spisie. Ewentualnie jednak można wskazywać, że dokumentacja cen transferowych stanowi spis transakcji dokonywanych z podmiotem powiązanym. Jest wątpliwe jednak, czy taka argumentacja może prowadzić do wniosku, że brak dokumentacji podatkowej wypełnia dyspozycję normy z art. 60 § 1 kks.

W konsekwencji obowiązywania powyższych przepisów, istnieje ryzyko pociągnięcia do odpowiedzialności karnoskarbowej wymienionych powyżej osób (podatników podatku PIT, osób odpowiedzialnych ze finansowe rozliczenia spółki będącej osoba prawną, np. głównego księgowego, dyrektora finansowego) zarówno z tytułu:

• niesporządzenia dokumentacji podatkowej (art. 60 § 1 kks),
• dokumentacji podatkowej przygotowanej nierzetelnie (art. 61 § 1 kks),
• jak i błędnie sporządzonej dokumentacji cen transferowych (art. 61 § 3 kks).

W świetle jednak niejasności, czy dokumentacja cen transferowych odpowiada definicji księgi rachunkowej, pociągnięcie do odpowiedzialności na podstawie powyżej przytoczonych przepisów, czy też zastosowanie rygorystycznych sankcji z art. 83 § 1 kks (karalne utrudnianie kontroli podatkowej) jest wątpliwe.

Nieprawdziwe dane podatkowe

W ocenie autorów należy się natomiast zastanowić nad zastosowaniem art. 56 kks[44]. Zgodnie z art. 56 § 1 kks, podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Ponadto, karze za wykroczenie skarbowe podlega ten podatnik, który mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składa w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia. W konsekwencji należy rozważyć, czy niezłożenie „kompletnej” dokumentacji lub złożenie dokumentacji zawierającej fałszywe informacje może być uznane za złożenie przez podatnika deklaracji nieprawdziwej albo o niepełnej treści zgodnie z dyspozycją art. 56 § 1 kks[45].

W opinii autorów należy rozważyć grupę sytuacji, która może być powiązana z dyspozycją art. 56 § 1 kks. Mianowicie, przygotowując dokumentację cen transferowych podatnik może świadomie podawać nieprawdziwe dane, przykładowo w zakresie ustalenia ceny, tak aby uniknąć doszacowania dochodu w razie kontroli. Ponadto, możliwa jest również sytuacja, w której podatnik w błędnym przeświadczeniu podaje nieprawdziwe informacje lub nie jest w stanie podać jakichkolwiek informacji (gdyż np. powiązany kontrahent nie podał w jaki sposób w jaki sposób ustala cenę, względnie podane dane nie są wystarczające do właściwego przedstawienia mechanizmu kalkulacji ceny).

Nie można wykluczyć, że dokumentacja cen transferowych składana na podstawie art. 9a ust. 4 ustawy o CIT oraz 25a ust. 4 ustawy o PIT zostanie uznana przez właściwe organy za oświadczenie w rozumieniu art. 56 kks. Oświadczenie bowiem, o którym mowa w przepisach kks, musi być rozumiane jako oświadczenie podatkowe, tj. w znaczeniu, jakie nadają mu przepisy podatkowe[46].

Według A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, podawanie nieprawdy obejmuje taką sytuację, w której sprawca świadomie przedstawia organowi podatkowemu dane, które – w jego przekonaniu – są niezgodne z rzeczywistością, tj. ze stanem faktycznym[47]. Zaś zatajanie prawdy polega na niewyjawieniu, na utrzymywaniu w tajemnicy określonych – zgodnych ze stanem rzeczywistym – informacji[48].

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii autorów, podatnik, który świadomie podaje w dokumentacji podatkowej nieprawdę lub świadomie zataja prawdę (dokumentacja cen transferowych ma na celu wprowadzenie organu podatkowego w błąd) naraża się na ryzyko sankcji z art. 56 kks. W kontekście żądania przez organy dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 4 ustawy o CIT oraz 25a ust. 4 ustawy o PIT podatnicy, względnie osoby odpowiedzialne za sprawy finansowe spółki mogą zostać z tego tytułu pociągnięci do odpowiedzialności karnoskarbowej.

Zdaniem K. Knapik i A. Widawskiej niezgłoszenie organowi w terminie dokumentacji cen transferowych nie stanowi wykroczenia z art. 56 § 4 kks[49]. Według R. Zawłockiego, jeżeli cena transferowa jest obiektywnie zaniżona, lecz wskazana w deklaracji lub informacji podatkowej, to nie jest niezgodna z prawdą, lecz prawdziwa, tyle, że nie odpowiadająca wartości rynkowej[50]. W konsekwencji, jeżeli strony podały prawdziwą cenę, wskazaną na fakturze lub w umowie, to odpowiedzialność karnoskarbowa z art. 56 § 1 kks nie powinna wystąpić[51]. Autorzy niniejszego artykułu podzielają powyżej zaprezentowany pogląd.

Ponadto, R. Zawłocki rozważał, czy samo ustalenie ceny transferowej między pomiotami powiązanymi stanowi czyn objęty odpowiedzialnością karnoskarbową[52]. Mianowicie, istotą takiego zachowania byłoby zmanipulowanie (zaniżenie) wartości transakcji przez podmiot zależny – dominujący w celu osiągnięcia korzyści finansowych, m.in. z tytułu umniejszenia należności publicznoprawnych[53]. Według autora odpowiedzialność karnoskarbowa w tym wypadku nie wystąpi, ponieważ ustalenie ceny preferencyjnej jest naturalną konsekwencją wolności działalności gospodarczej, w ramach której podmioty gospodarcze generalnie mogą swobodnie kształtować treść czynności prawnych, w tym również cenę zawieranych transakcji[54].

W opinii autorów, należy zgodzić się z powyższym poglądem, ponieważ po transformacji gospodarczej[55] podmioty stosunków prawnych mogą, korzystając z wolności działalności gospodarczej[56], zgodnie z zasadą swobody umów[57], swobodnie kształtować treść wiążących je stosunków prawnych[58]. Inną kwestią jest, że organy podatkowe mają w takiej sytuacji możliwość „korekty” przyjętych przez podatnika cen.

Pozostałe podstawy odpowiedzialności karnoskarbowej

Wreszcie, należy rozważyć, czy istnieje ryzyko pociągnięcia do odpowiedzialności z art. 54 § 1 kks[59]. Zgodnie z tym przepisem, podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

W opinii autorów, przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ dokumentacja podatkowa nie stanowi deklaracji podatkowej a ponadto jej niezłożenie nie prowadzi do zatajenia podstawy opodatkowania[60]. Zatem, ten czyn zabroniony związany jest nie z niesporządzeniem lub niezłożeniem dokumentacji cen transferowych, lecz z nieujawnieniem podstawy opodatkowania lub niezłożeniem odpowiedniej deklaracji podatkowej (np. CIT-8 w podatku CIT).

Kosieradzki oraz R. Piekarz w kontekście dokumentacji cen transferowych wskazują również możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnoskarbowej na podstawie art. 84 kks[61]. Zgodnie z powyższym przepisem, kto, nie dopełniając obowiązku nadzoru nad przestrzeganiem reguł obowiązujących w działalności danego przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej, dopuszcza, chociażby nieumyślnie, do popełnienia czynu zabronionego określonego w tym rozdziale, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Należy jednak podkreślić, że przepis ten stosowany będzie niezwykle rzadko w odniesieniu do cen transferowych, ponieważ, zgodnie z jego § 2, przepisu tego nie stosuje się, jeżeli czyn sprawcy wyczerpuje znamiona innego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego określonego w tym rozdziale albo jeżeli niedopełnienie obowiązku nadzoru należy do ich znamion. Mamy tutaj bowiem do czynienia z tzw. zbiegiem przepisów[62].

Kosieradzki oraz R. Piekarz wskazują, że w odniesieniu do dokumentacji cen transferowych zastosowanie znaleźć może art. 62 kks[63], zgodnie z którym kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze[64].

Zgodzić się jednak należy z R. Zawłockim, że na podstawie art. 62 kks karalne jest wystawienie nierzetelnej lub wadliwej faktury, niezależnie od tego, czy dokumentuje transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi (na cenę transferową), czy też jakąkolwiek inną transakcję (cenę)[65]. Jednocześnie należy uznać, że samo wystawienie faktury, która zawiera nierynkową cenę nie może być uznane za nierzetelne wystawienie w rozumieniu ww. przepisu.

Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie autorów nawet w sytuacji, gdy ryzyko doszacowania dochodu nie istnieje lub ewentualny podatek byłby nieistotny z punktu widzenia podatnika, to brak prawidłowej dokumentacji podatkowej wiąże się z ryzykiem pociągnięcia do odpowiedzialności na podstawie przepisów sankcyjnych przewidzianych w kks.

W szczególności, w opinii autorów, najbardziej prawdopodobną podstawę odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi art. 56 kks. W przypadku świadomego podania w dokumentacji cen transferowych nieprawdy lub świadomego zatajenia prawdy, gdy organy zażądają złożenia takiej dokumentacji, podatnicy, względnie osoby odpowiedzialne za sprawy finansowe spółki mogą zostać z tego tytułu pociągnięci do odpowiedzialności karnoskarbowej.

Ponadto, możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności z kks obejmuje również zastosowanie przepisu art. 80 § 1 kks, dotyczącego obowiązku składania informacji podatkowych. Nie można bowiem wykluczyć, że dokumentacja cen transferowych zostanie uznana przez władze skarbowe za informację podatkową w rozumieniu art. 82 Ordynacji podatkowej. Podstawowym argumentem przemawiającym za tym, że dokumentacja cen transferowych, składana na podstawie żądania organu na podstawie art. 9a ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 25a ust. 4 ustawy o PIT jest informacją podatkową jest to, że dokumentacja cen transferowych jest informacją składaną na podstawie innych ustaw (ustawa o CIT oraz ustawa o PIT), a  adresatem tejże informacji jest jej żądający organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.  Z tymże, karalne jest zarówno nieprzedstawienie na żądanie dokumentacji cen transferowych, jak i przedstawienie dokumentacji nieodpowiadającej rzeczywistości (art. 80 § 3 kks).

 

Źródła:

[1] W dalszej części artykułu będzie zamiennie mowa o „dokumentacji podatkowej” lub „dokumentacji cen transferowych”.

[2] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

[3] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: „ustawa o PIT”).

[4] Szerzej na ten temat por. K. Lasiński-Sulecki, Ceny transferowe w prawie podatkowym i celnym, Warszawa 2014, s. 131-134 i nast., 431; T. Kamińska-Blichowska, Ceny transferowe oraz spółki offshore jako narzędzia unikania opodatkowania w korporacjach transnarodowych, Zeszyty Naukowe Wyższej Szkoły Ekonomicznej w Bochni 2003, nr 1, s. 7; J. Sekita, Pojęcie transakcji dokonanej z podmiotem powiązanym, Przegląd Podatkowy 2014, nr 10, s. 26-31; T. Kosieradzki, R. Piekarz, Ceny transferowe. Mechanizm ustalania i zarządzanie ryzykiem, Warszawa 2015, s. 13 i nast.; M. Jamroży (red.), Dokumentacja podatkowa cen transferowych, Gdańsk 2014, s. 13 i nast.

[5] Por. K. Radziszewski, Dokumentacja cen transferowych jako element postępowania podatkowego, Przegląd Podatkowy 2014, nr 1, s. 33.

[6] Por. M. Jamroży, op. cit., s. 88.

[7] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Warszawa 2010, s. 1082–1083, 1269, za K. Radziszewski, op. cit., s. 34.

[8] Ponadto, przedmiotem analizy nie będą zagadnienia związane z postępowaniem podatkowym i kontrolnym przykładowo Radziszewski, op. cit., s. 31-39; M. Jamroży, op. cit., s. 517-547.

[9] Art. 19 ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 30d ust. 1 ustawy o PIT.

[10] Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.).

[11] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.); R. Zawłocki wskazuje na art. 585 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych – por. R. Zawłocki, Karnoprawna doniosłość oszacowania dochodu (podatku) podatnika przez organ podatkowy w następstwie zastosowania przez podatnika cen transferowych, Monitor Rachunkowości i Finansów 2007, nr 6, s. 2.

[12] Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013, poz. 330 ze zm.). Por. A. Sikora-Lizak, Nie zawsze wina spadnie na członka zarządu lub wspólnika, Rzeczpospolita z 14.04.2010 r.

[13] Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks Karny (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.). Por. R. Zawłocki, op. cit., s. 2. R. Zawłocki wskazuje w tym przypadku na art. 296a Kodeksu karnego. Por. R. Zawłocki, op. cit., s. 4. Przedmiotem omówienia nie będą ponadto postanowienia ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1417 ze zm.).

[14] Na zasadach określonych w kodeksie odpowiada ten tylko, kto popełnia czyn zabroniony po ukończeniu lat 17, chyba że przepis ustawy stanowi inaczej (art. 5 § 1 kks).

[15] Warto wskazać, że na mocy art. 24 kks możliwe jest pociągniecie osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej do odpowiedzialności posiłkowej. Zgodnie z art. 24 § 1 kks, za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego czyni się w całości albo w części odpowiedzialną posiłkowo osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, jeżeli sprawcą czynu zabronionego jest zastępca tego podmiotu prowadzący jego sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik lub działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł albo mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową. Szerzej na temat odpowiedzialności posiłkowej na podstawie kks zob. A. Wielgolewska, A. Piaseczny, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2012, s. 79-82. Należy zgodzić się z J. F. Miką, że posiłkowa odpowiedzialność karno-skarbowa podmiotu może wystąpić także w związku z występowaniem cen transferowych i ich dokumentacją – por. J. F. Mika, Ceny transferowe. Odpowiedzialność karna skarbowa, dokumentacje podatkowe, Warszawa 2007, s. 62.

[16] Za R. Zawłocki, op. cit., s. 1. Por. też A. Wielgolewska, A. Piaseczny, op., cit., s. 42.

[17] Rozdział V kks Objaśnienie wyrażeń ustawowych.

[18] Dział II Część Szczególna Tytułu I Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe.

[19] R. Zawłocki, op. cit.; S. Grenda, Dokumentacja cen transferowych jako element ograniczenia ryzyka podatkowego, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 2010, z. 2, s. 21; A. Kazimierski (red.), Meritum Podatki 2014, Warszawa 2014, s. 744; R. Sadowski, J. Pietrasik, Wykorzystanie analizy porównawczej do obrony cen transferowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 8, s. 5; J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2011; J. F. Mika, Ceny transferowe. Odpowiedzialność karna skarbowa, dokumentacje podatkowe, Warszawa 2007, s. 59-62.

[20] K. Knapik, A. Widawska, Dokumentacja cen transferowych jako element zarządzania ryzykiem podatkowym, Monitor Podatkowy 2011, nr 6, s. 20.

[21] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 613, dalej: „Ordynacja podatkowa”).

[22] Wymierzając karę grzywny, sąd określa liczbę stawek oraz wysokość jednej stawki dziennej; jeżeli kodeks nie stanowi inaczej, najniższa liczba stawek wynosi 10, najwyższa – 720 (art. 23 § 1 kks). Ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe; stawka dzienna nie może być niższa od jednej trzydziestej części minimalnego wynagrodzenia ani też przekraczać jej czterystukrotności (art. 23 § 3 kks).

[23] K. Knapik, A. Widawska, op. cit., s. 22. Warto wskazać, że przedstawiciele doktryny zarówno prawa podatkowego (L. Etel, Komentarz do art. 82 ustawy – Ordynacja podatkowa, LEX 2013, A. Huchla, Komentarz do art. 82 ustawy – Ordynacja podatkowa, ABC 2003, H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2014), jak i karnego skarbowego (L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Warszawa 2014, Legalis, F. Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Tom II (art. 54-191), LEX 2006) nie odnoszą się w przygotowanych komentarz do kwestii, czy dokumentacja cen transferowych stanowi informację podatkową, czy też nie. W przypadku odrębnych ustaw w analizowanym zakresie chodziłoby o ustawę o CIT oraz ustawę o PIT.

[24] S. Grenda., op. cit., s. 210. Podobnie J. Marciniuk w: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz., Warszawa 2015.

[25] Por. m. in. M. Jamroży, op. cit., s. 88; por. T. Kosieradzki, R. Piekarz, op. cit., s. 264.

[26] K. Knapik, A. Widawska, op. cit., s. 21.

[27] Art. 80 § 3 kks.

[28] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, op. cit. Według T. Grzegorczyka: Nieprawdziwy to niezgodny ze stanem rzeczywistym, ale od strony prawa podatkowego, którego nakazy są tu penalizowane, to także oświadczenie – tu informacja – o zdarzeniach wprawdzie zaistniałych, lecz niemających według prawa podatkowego znaczenia dla przedmiotu lub podstawy opodatkowania albo dla wysokości podatku, a mimo to ujętych w tej informacji w sposób wskazujący, że miały one dla tych celów znaczenie (T. Grzegorczyk, op. cit.).

[29] Kto osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub czynności kontrolnych w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego udaremnia lub utrudnia wykonanie czynności służbowej, w szczególności kto wbrew żądaniu tej osoby nie okazuje księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub księgę lub inny dokument niszczy, uszkadza, czyni bezużytecznymi, ukrywa lub usuwa, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych (art. 83 § 1 kks). W wypadku mniejszej wagi, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 83 § 2 kks).

[30] R. Zawłocki, op. cit., s. 2. Warto przy tym podkreślić, że R. Zawłocki nie wskazuje art. 80 kks jako podstawy sankcji z tytułu nieprzedłożenia dokumentacji cen transferowych.

[31] Oprócz R. Zawłockiego taki pogląd formułują T. Kosieradzki oraz R. Piekarz. Autorzy nie przytaczają jednak argumentów na poparcie tego twierdzenia – por. T. Kosieradzki, R. Piekarz, op. cit., s. 264.

[32] F. Prusak, op. cit.

[33] T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2009.

[34] R. Zawłocki, op. cit., s. 2.

[35] Księga nierzetelna jest to księga prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 53 § 22 kks).

[36] Księga wadliwa jest to księga prowadzona niezgodnie z przepisem prawa (art. 53 § 23 kks).

[37] Księgami są: 1) księgi rachunkowe; 2) podatkowa księga przychodów i rozchodów; 3) ewidencja; 4) rejestr; 5) inne podobne urządzenia ewidencyjne, do których prowadzenia zobowiązuje ustawa, a w szczególności zapisy kasy rejestrującej (art. 53 § 21 kks).

[38] L. Willk podkreśla, że obowiązek prowadzenia księgi musi wynikać bezpośrednio z aktu rangi ustawowej (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, op. cit.). W przypadku obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych takimi ustawami byłyby odpowiednio ustawa o CIT oraz ustawa o PIT.

[39] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, LEX 2012.

[40] T. Grzegorczyk, op. cit.

[41] Na temat wykładni językowej por. S. Wronkowska, Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa, Poznań 2005, s. 83 i nast.

[42] M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1993, tom III, s. 619.

[43] M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1993, tom I, s. 562.

[44] Por. R. Zawłocki, op. cit., s. 3-4.

[45] Zob. R. Zawłocki, op. cit., s. 3.

[46] Por. wyrok SN z 4.09.2007, sygn. II KK 322/06.

[47] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit.; Podobnie A. Wielgolewska, A. Piaseczny, op., cit., s. 217.

[48] Ibidem.

[49] K. Knapik, A. Widawska, op. cit., s. 21.

[50] R. Zawłocki, op. cit., s. 3.

[51] Ibidem.

[52] Ibidem.

[53] Ibidem.

[54] Ibidem.

[55] Por. T. Rabska, Działania administracji publicznej (w:) B. Popowska (red.), K. Kokocińska (red.) Instrumenty i formy prawne działania administracji gospodarczej, Poznań 2009, s. 19 i nast. L. Kieres, Prawa podmiotowe w działalności gospodarczej w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Zdolność do skargi konstytucyjnej (w:) B. Popowska (red.), Swoistość procedur publicznego prawa gospodarczego, Poznań  2013, s. 20 i nast.

[56] J. Grabowski (red.), K. Pokryszka (red.), A Hołda-Wydrzyńska (red.), „25 lat fundamentów wolności gospodarczej”, Katowice 2013.

[57] Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 2005, s. 18, 292.

[58] Biorąc pod uwagę powyższe wywody zasadne będzie również wykluczenie odpowiedzialności karnoskarbowej na podstawie art. 54 kks (uchylanie się od opodatkowania).

[59] W doktrynie rzadko wskazuje się na przedmiotowy przepis w kontekście odpowiedzialności karnoskarbowej por. T. Kosieradzki, R. Piekarz, op. cit., s. 264.

[60] Deklaracjami nie są – uregulowane w przepisach art. 82-86 Ordynacji podatkowej „informacje podatkowe” – które na gruncie kks są traktowane jako odrębna kategoria znaczeniowa i niezłożenie których Kodeks penalizuje odrębnie w art. 80 kks (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit.).

[61] T. Kosieradzki, R. Piekarz, op. cit., s. 264.

[62] P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, op. cit.

[63] T. Kosieradzki, R. Piekarz, op. cit., s. 264.

[64] § 2. Kto fakturę lub rachunek, określone w § 1, wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem posługuje się, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. § 3. Karze określonej w § 1 podlega także ten, kto wbrew obowiązkowi nie przechowuje wystawionej lub otrzymanej faktury lub rachunku, bądź dowodu zakupu towarów. § 4. Karze określonej w § 1 podlega także ten, kto wbrew przepisom ustawy dokona sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej albo nie wyda dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży. § 5. W wypadku mniejszej wagi, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1-4 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

[65] R. Zawłocki, op. cit., s. 3.