Ponieważ środki, które do tej pory przysługiwały fiskusowi w walce z nieuczciwymi podatnikami, uważano za zbyt małe, urzędnicy dostali od połowy lipca nową broń do ręki. Sformułowania tych regulacji nie są jednak jednoznaczne.

Stosowanie obowiązującej od 15 lipca br. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może budzić wiele wątpliwości. Należy do nich przede wszystkim wykładnia pojęć, na podstawie których klauzula została skonstruowana.

Konstrukcja prawna

Zgodnie z definicją klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, sformułowaną w art. 119a § 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), czynność wykonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Definicja ta jest naszpikowana niedookreślonymi sformułowaniami. Warto bliżej się im przyjrzeć.

Kiedy jest osiągnięta korzyść

Pojęcie korzyści podatkowej zostało zdefiniowanie w art. 119e o.p. Zgodnie z tym przepisem korzyścią podatkową jest:
– niepowstanie zobowiązania podatkowego,
– odsunięcie w czasie zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,
– powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
– powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie nadpłaty lub zwrotu podatku.

Zakres ten jest bardzo szeroki, jednak jego właściwe zrozumienie nie powinno powodować trudności. Inaczej jest z interpretacją słów „przede wszystkim”. Sformułowanie to oznacza, że aby zastosować klauzulę, korzyść podatkowa musi być głównym/najważniejszym motywem/celem przeprowadzenia jakiejś transakcji/ czynności. Zgodnie z art. 119d o.p., czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. W praktyce definicja ta pozostawia niestety ciągle bardzo duże pole do swobodnej oceny przez organy skarbowe co do tego czy i kiedy celem danej czynności było głównie osiągnięcie korzyści podatkowej.

Sprzeczność z celem i przedmiotem przepisu

Pojęcie „sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej” nie zostało zdefiniowane w ordynacji podatkowej. Z wykładni językowej wynika, że czynność ma być sprzeczna zarówno z przedmiotem, jak i celem przepisu ustawy podatkowej. Nie wystarczy zatem, aby sprzeczność zachodziła tylko w jednym z tych aspektów. Należy zatem znać zarówno przedmiot, jak i cel ustawy podatkowej (danego jej przepisu). W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że tę cechę posiadają czynności nakierowane na osiągnięcie skutków sprzecznych z intencją prawodawcy. Dodatkowo wyróżnia je brak ryzyka gospodarczego typowego dla danego rodzaju czynności.

Jakkolwiek intuicyjnie wydaje się, że wiadomo o co chodzi – jeśli ktoś nie zapłacił PIT na skutek jakichś czynności, to może być to uznane za sprzeczne z celem ustawy o PIT. Jednak językowa wykładnia tej części przepisu nie jest łatwa. Wyrażenie „w danych okolicznościach” wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. Nie można ustalać znaczenia tego pojęcia w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultat takiej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. Odczytanie intencji przyświecającej prawodawcy przed podjęciem czynności będzie sprawiać wiele problemów. Konsekwencją może być nieprzewidywalność w stosowaniu klauzuli.

Sztuczny sposób działania

Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119c § 1 o.p.).

Sztuczność można analizować pod kątem prawnym i ekonomicznym. Na gruncie prawnym czynność należy uznać za sztuczną, gdy jest zbyt zawiła (np. nietypowe dla danej branży połączenie wielu zdarzeń w jedną czynność). Sztuczność ekonomiczna występuje, gdy czynność nie zawiera odpowiedniej treści gospodarczej. Przejawia się to m.in. nieadekwatnością lub zbędnością w osiągnięciu zamierzonego celu gospodarczego. W art. 119c § 2 o.p. wymieniono czynniki, jakie należy brać pod uwagę przy ocenie sztuczności sposobu działania. Należą do nich:
– nieuzasadnione dzielenie operacji,
– angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego,
– elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności,
– elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące,
– ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, iż działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej zawiera przykładowe schematy sztucznych czynności. Odznaczają się one głównie skomplikowaną i wieloczęściową konstrukcją. Często są w nich wykorzystane powiązania zagraniczne, np. raje podatkowe, fundacje lub zakłady.

Trudno jest jednoznacznie wskazać, kiedy w danych okolicznościach sposób działania jest sztuczny. Podatnik nie powinien być zagrożony zastosowaniem klauzuli, jeżeli przeprowadza niezbędną liczbę czynności prawnych, wymaganych do osiągnięcia określonego rezultatu. Dodatkowo, zamiarem jego działania powinno być zawsze osiągnięcie prawdziwego celu gospodarczego.

Daleko idące skutki

Jeżeli organ podatkowy uzna, że dana czynność/czynności została wykonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania był sztuczny, to pominie skutki podatkowe tej/ tych czynności. Wystąpi zatem zmiana skutku podatkowego zakwestionowanej czynności. Gdy korzyść podatkowa była jedynym celem czynności, minister finansów unieważnia ją. Następnie określa skutki podatkowe na podstawie stanu, jaki zaistniałby, gdyby przeprowadzono czynność odpowiednią. Jeżeli oprócz korzyści podatkowej czynność miała inne cele gospodarcze, to czynność odpowiednią może wskazać podatnik.

Klauzula nie wywołuje skutków cywilnoprawnych. Nie znajdzie ona zastosowania w przypadku niektórych czynności. Nie stosuje się jej bowiem, gdy:
– korzyść podatkowa w okresie rozliczeniowym wyniosła mniej niż 100 000 zł,
– podatnik otrzymał opinię zabezpieczającą,
– można zastosować inne przepisy prawne związane z uchylaniem się od opodatkowania,
– czynność dotyczy VAT oraz niepodatkowych należności budżetowych.

Przepisy przejściowe

Przepisy przejściowe (intertemporalne) związane ze stosowaniem klauzuli były gorącym tematem w trakcie konsultacji społecznych. Finalnie uchwalono, że klauzulę stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po 15 lipca 2016 r. Można ją także zastosować do czynności, które miały miejsce przed tym terminem, jeżeli korzyść wystąpiła po nim. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnych wydanych po 15 lipca 2016 r. nie chroni przed zastosowaniem klauzuli. Od wejścia w życie klauzuli nie wydaje się również interpretacji indywidualnych w przypadku, gdy opisany stan faktyczny może skutkować zastosowaniem klauzuli.

Zdaniem autora
Tomasz Napierała, doradca podatkowy w ABC Tax

Praktyka zdecyduje o sposobie stosowania klauzuli
Zdaniem ustawodawcy klauzula ma pełnić rolę prewencyjną. Jej stosowanie to ostateczność. Powinna zniechęcać podatników do stosowania agresywnych optymalizacji podatkowych. Konstrukcja klauzuli poddaje to jednak w wątpliwość. Niejasność niektórych pojęć stwarza uzasadnione ryzyko nadużyć w jej stosowaniu. Od praktyki ministra finansów będzie zależało czy klauzula będzie używana jako precyzyjna broń w rękach strzelca wyborowego, czy jako niezbyt celny karabin, który może wystrzelić w każdej sytuacji.

Artykuł ukazał się w Rzeczpospolitej, 28.11.2016 r.